DESCARREGAR ARTICLE COMPLET EN PDF.
1. El valor de referència
El valor de referència cadastral va ser introduït per la Llei 11/2021, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, transposició de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consell, de 12 de juliol de 2016, per la qual s’estableixen normes contra les pràctiques d’elusió fiscal que incideixen directament en el funcionament del mercat interior, de modificació de diverses normes tributàries i en matèria de regulació del joc. El valor de referència té com a objectiu establir una base imposable objectiva per a determinats tributs, especialment l’Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats (ITP-AJD) i l’Impost sobre Successions i Donacions (ISD). L’objectiu declarat d’aquesta mesura és alinear la tributació amb el valor de mercat i combatre la infradeclaració de preus.
Aquest valor, conforme la Disposició final tercera del Text refós de la Llei del Cadastre Immobiliari, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/2004, de 5 de març, es defineix com el valor determinat per la Direcció General del Cadastre, resultant de l’anàlisi dels preus de totes les compravendes d’immobles que es realitzen davant fedatari públic. A diferència del valor cadastral tradicional, que s’actualitza periòdicament i serveix de base per a impostos com l’IBI, el valor de referència es determina anualment per a cada immoble. El seu càlcul es basa en un procediment massiu i estadístic, que analitza els preus de les transaccions en zones geogràfiques homogènies, sense necessitat d’una inspecció individualitzada del bé. Per evitar que aquest valor superi el de mercat, la normativa preveu l’aplicació d’un factor de minoració.
És determinat anualment per la Direcció General del Cadastre a partir d’una anàlisi estadística dels preus de les compravendes d’immobles comunicats pels fedataris públics.
Aquesta nova figura s’ha convertit en la base imposable principal en dos dels tributs més rellevants que graven el tràfic immobiliari:
a) L’Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats (ITP i AJD). De conformitat amb l’article 10 del Text Refós de la Llei de l’ITP-AJD, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, el valor de referència s’utilitza com a base imposable excepte que el valor declarat pel contribuent sigui superior. En absència de valor de referència, la base imposable serà la major entre el valor declarat, el preu o el valor de mercat.
b) L’Impost sobre Successions i Donacions (ISD): De forma anàloga, l’article 9 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l’Impost sobre Successions i Donacions, estableix que la base imposable en les adquisicions d’immobles, tant mortis causa com inter vivos, serà el valor de referència, excepte que el valor declarat pels interessats sigui superior.
2. La controvèrsia suscitada pel valor de referència i la qüestió d’inconstitucionalitat admesa pel Tribunal Constitucional
La implantació d’aquest sistema ha suposat un canvi radical, invertint la càrrega de la prova. Si abans era l’Administració qui havia de demostrar que el valor declarat pel contribuent no es corresponia amb el valor real, ara és el contribuent, si considera que el valor de referència perjudica els seus interessos, qui ha de provar que el valor de referència fixat pel Cadastre és superior al valor de mercat a través d’una sol·licitud de rectificació de la liquidació o recurs de reposició segons correspongui.
Això, juntament amb la metodologia establerta per determinar el valor de referència, basada en dades agregades i no en una valoració individualitzada, ha generat una notable controvèrsia jurídica.
Més enllà del qüestionable que és la decisió política sobre la inversió de la càrrega de la prova a l’Administrat (per l’esforç i mitjans que això requereix per a un ciutadà i es compara amb els mitjans dels quals disposa en comparació amb l’Administració), la controvèrsia jurídica podria resumir-se en els següents punts:
a) La vulneració del principi de capacitat econòmica (article 31.1 de la Constitució)
L’article 31.1 de la Constitució Espanyola estableix que “tots contribuiran al sosteniment de les despeses públiques d’acord amb la seva capacitat econòmica”. Aquest principi exigeix que els tributs gravin una manifestació de riquesa real o, almenys, potencial. La principal crítica al valor de referència és que, en basar-se en una metodologia estadística i massiva, sense considerar les característiques singulars de l’immoble, pot generar un valor que no es correspongui amb la realitat econòmica d’un immoble concret, gravant així una riquesa fictícia o inexistent, obligant el contribuent a tributar per un valor superior al preu de mercat real de l’immoble.
S’ha de considerar que un valor mitjà, obtingut a partir de transaccions en una zona determinada, no ha de reflectir necessàriament el valor específic d’una propietat que pot presentar singularitats que afectin el seu preu, tals com el seu estat de conservació, superfície útil, qualitat dels materials, una distribució més o menys eficient, l’existència de dependències annexes, l’existència de càrregues no inscrites, problemes estructurals o una ubicació menys favorable dins de la mateixa zona. Això pot portar a situacions tan absurdes com la de valorar un immoble sense tenir en compte la seva situació de ruïna interior, podent-se gravar de la mateixa forma dos habitatges situats en la mateixa zona, un d’obra nova o acabat de rehabilitar i l’altre en situació de ruïna interior. Per això, bé podria concloure’s que aquest nou mètode implica una renúncia a la individualització en la valoració de bases, que ignora sistemàticament les característiques individuals dels immobles i que, en basar-se en un valor mitjà, condueix necessàriament a desigualtats.
En imposar-se com a base imposable un valor que pot ser superior al preu real de la transacció (o al valor real en una herència), s’estaria obligant el contribuent a tributar per una capacitat econòmica que no ha manifestat.
b) El qüestionament del principi de legalitat tributària i reserva de llei (articles 31.3 i 133.1 CE)
El principi de reserva de llei en matèria tributària, consagrat en l’article 31.3 de la Constitució, exigeix que els elements essencials del tribut, com el fet imposable o la base imposable, siguin regulats mitjançant una norma amb rang de llei.
El dubte que es planteja és si la regulació del valor de referència compleix amb aquesta exigència. Si bé la llei estableix que la base imposable és el valor de referència, la determinació quantitativa es delega per complet en un òrgan administratiu, la Direcció General del Cadastre, que el calcula anualment a través d’un procediment i una metodologia estadística que no estan detallats de forma exhaustiva en la llei.
S’argumenta que aquesta delegació podria suposar un buidament del contingut de la reserva de llei, ja que un element essencial del tribut —la quantificació de la base imposable— quedaria en mans de l’Administració, amb un marge d’actuació que podria excedir el que la Constitució permet. La falta d’una regulació legal precisa sobre els criteris, ponderacions i algoritmes utilitzats per fixar el valor de referència podria implicar que la llei no està definint amb la suficient concreció la base del tribut, sinó remetent-se a una potestat administrativa que, a la pràctica, determina la càrrega fiscal del contribuent.
c) La trencament del principi de seguretat jurídica (article 9.3 de la Constitució)
El principi de seguretat jurídica exigeix que les normes siguin clares i previsibles, permetent als ciutadans conèixer amb antelació les conseqüències dels seus actes. El sistema del valor de referència, malgrat la seva aparent objectivitat, genera una notable incertesa.
El contribuent, en el moment de realitzar una operació immobiliària, pot consultar el valor de referència, però no té la certesa que aquest es correspongui amb la realitat del mercat ni que pugui impugnar-lo amb èxit si el considera incorrecte. Això, en primer lloc, genera una incertesa sobre la càrrega fiscal real d’una operació. El ciutadà no pot preveure amb certesa el valor que se li aplicarà, la qual cosa xoca amb la necessària previsibilitat de les normes tributàries.
D’altra banda, la presumpció iuris tantum que el valor de referència es correspon amb el valor de mercat, invertint la càrrega de la prova, agreuja aquesta situació. El contribuent es veu en la difícil tessitura d’haver de desvirtar un valor fixat per l’Administració amb una metodologia
que pot resultar opaca per al contribuent, per la complexitat del procediment de càlcul i la dificultat per accedir a les dades i la metodologia emprats pel Cadastre, la qual cosa pot generar una situació d’indefensió per l’asimetria informativa i la càrrega probatòria desproporcionada.
Aquesta falta de transparència i la dificultat per articular una defensa efectiva enfront d’un valor que es presumeix correcte generen una inseguretat jurídica que xoca amb les garanties que la Constitució atorga als ciutadans en les seves relacions amb l’Administració. El contribuent s’enfronta a una “caixa negra” el resultat de la qual ha d’acceptar, llevat que pugui emprendre un costós i complex procés probatori per demostrar-ne la incorrecció.
d) Admissió de la qüestió de constitucionalitat plantejada per la Sala Contenciosa Administrativa del Tribunal Superior de Justícia d’Andalusia
La qüestió d’inconstitucionalitat es planteja en relació amb els apartats 2, 3 i 4 de l’article 10 i l’apartat 1 de l’article 46 del Text refós de la Llei de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, i la disposició final tercera del Text Refós de la Llei del Cadastre Immobiliari, aprovat per Reial Decret Legislatiu 1/2004, de 5 de març.
El fonament principal de la qüestió radica en la possible vulneració del principi de capacitat econòmica consagrat en l’article 31.1 de la Constitució Espanyola. Així, el Tribunal Superior de Justícia d’Andalusia, en l’Acte en què acorda plantejar la qüestió de constitucionalitat afirma que:
“El resultat és un valor mitjà aplicable als immobles d’un determinat àmbit homogeni de valoració, la utilització d’un sistema de mòduls de valors mitjans implica una renúncia a la individualització en la valoració de bases, que ignora sistemàticament les característiques individuals dels immobles, i que condueix necessàriament a desigualtats ja que a l’hora d’establir un valor mitjà es parteix d’uns valors màxims i mínims que resulten equidistantment allunyats del resultat final (mitjà) de l’operació (campana de Gauss).
(…)
L’ocupació d’un mètode de càlcul massiu, que es basa en una metodologia críptica, inassequible per al contribuent mitjà, els paràmetres del qual no estan continguts en cap llei, que descansa en una mostra escassament representativa de transaccions, originàriament desconsiderades a efectes fiscals en l’exercici precedent, i que no obstant això, de forma paradoxal, el Cadastre incorpora al càlcul del valor mitjà per a l’exercici subsegüent, mètode que en la seva universalitat ignora sistemàticament elementals trets singulars dels immobles de vital transcendència per a la determinació del valor mercat dels mateixos (superfície útil, qualitat dels materials, grau real de conservació, dependències annexes, instal·lacions accessòries…), només pot oferir resultats objectivament allunyats de la realitat del valor del bé immoble donant lloc a situacions absurdes en les quals en una mateixa àrea homogènia de valoració coincideixi el valor de referència de dos immobles les característiques i estats dels quals siguin manifestament dispars.
(..)
L’anterior comporta un risc efectiu de sotmetiment a tributació d’operacions per valors diferents i eventualment superiors al valor real de mercat entès com el pactat lliurement per parts independents en condicions normals de mercat.“
A més, el Tribunal Superior de Justícia d’Andalusia critica també el sacrifici de les garanties de les quals gaudia el contribuent, per la inversió de la càrrega de la prova i perquè s’elimina qualsevol mecanisme alternatiu d’estimació directa per contrarestar davant l’Administració tributària el resultat de l’aplicació del valor genèric de referència, la qual cosa, a parer del Tribunal va en contra de la jurisprudència del Tribunal Suprem, que havia reforçat la posició del contribuent, exigint una valoració individualitzada dels immobles objecte de les operacions gravades a càrrec de l’Administració.
La qüestió d’inconstitucionalitat ha estat admesa pel Ple del Tribunal Constitucional, per providència de 8 de juliol de 2025. L’admissió a tràmit no és una sorpresa, sinó la conseqüència lògica dels profunds dubtes que la figura del valor de referència suscita respecte al seu enquadrament en els principis fonamentals del nostre sistema tributari.
3. El cas paradigmàtic de l’habitatge de protecció oficial
La controvèrsia entorn del valor de referència té també un reflex particular en l’àmbit de l’habitatge de protecció oficial (HPO).
Aquests immobles estan subjectes a un règim jurídic especial que, entre altres coses, limita el seu preu màxim de venda per facilitar l’accés a l’habitatge. Aquest preu màxim legal és, per definició, inferior al valor de mercat d’un habitatge lliure de característiques similars. A més, en molts dels casos, es tracta d’habitatges subjectes al règim de protecció oficial (i, per tant, de limitació del preu de venda) de forma indefinida, sense que sigui possible la seva desqualificació pel pas del temps.
Malgrat aquesta realitat jurídica i econòmica, la Direcció General de Tributs (DGT), en diverses consultes vinculants (com la Resolució V0690-2022 o la Resolució V0298-2022), ha establert un criteri que resulta clar i, sens dubte, problemàtic: en la transmissió d’un habitatge de protecció oficial, la base imposable de l’ITP o de l’ISD ha de ser el valor de referència, fins i tot si aquest és superior al preu màxim legal de venda. Si el valor de referència el supera, el contribuent ha de tributar primer per aquest valor i, posteriorment, sol·licitar la rectificació de la seva autoliquidació, iniciant un procediment per demostrar que el valor de referència és incorrecte.
Aquesta interpretació genera una càrrega fiscal inicial desproporcionada i un gravamen sobre una base que ja se sap per anticipat que excedeix la riquesa real obtinguda.
Per molt que la Direcció General de Tributs afirmi que el valor de referència no hauria de ser superior al valor de mercat (i, per tant, al preu màxim de venda) aquesta interpretació genera una situació paradoxal i manifestament injusta, ja que s’obliga el contribuent a tributar inicialment per una plusvàlua o un valor que legalment no pot obtenir, generant inicialment una càrrega fiscal desproporcionada i un gravamen sobre una base que ja se sap per anticipat que excedeix la riquesa real obtinguda. Si la llei prohibeix vendre un habitatge de protecció oficial per sobre d’un determinat preu, com pot l’Administració tributària exigir el pagament d’impostos sobre un valor superior? Per molt que el contribuent pugui després acreditar un valor inferior i sol·licitar la devolució del que s’ha ingressat indegudament, aquesta situació comporta una vulneració flagrant i directa del principi de capacitat econòmica. S’està gravant una riquesa no només fictícia, sinó legalment inassolible perquè se sap per endavant que el contribuent no només no ha percebut aquesta riquesa, sinó que tenia prohibit per llei percebre-la.
L’anterior, a més, genera, d’una banda, una càrrega administrativa del tot prescindible al contribuent, que no només es veu obligat a tributar per uns valors aliens al valor real del bé adquirit, sinó que, addicionalment, ha de fer l’esforç d’impugnar aquesta liquidació i sol·licitar la devolució del que s’ha ingressat indegudament. I, d’altra banda, comporta un efecte gravós per a la pròpia administració, com és el d’haver de tramitar i resoldre els procediments que impugnin el valor de referència en el cas d’habitatges de protecció oficial.
Això posa encara més en dubte la idoneïtat del nou «valor de referència» com a mètode per determinar la base imposable en aquestes operacions i, sobretot, per aconseguir reduir la litigiositat amb les administracions tributàries autonòmiques.
4. Efectes d’una eventual declaració d’inconstitucionalitat
L’admissió a tràmit de la qüestió d’inconstitucionalitat obre un període d’incertesa que culminarà amb el pronunciament del Tribunal Constitucional. Si aquest finalment declara la inconstitucionalitat dels preceptes que estableixen el valor de referència com a base imposable, les conseqüències seran de gran abast i podrien determinar la nul·litat de ple dret de totes les liquidacions tributàries efectuades a l’empara d’aquests preceptes. No obstant això, l’experiència recent ens ensenya que el Tribunal pot optar per modular els efectes de les seves sentències per salvaguardar la seguretat jurídica i l’estabilitat pressupostària.
El precedent més clar el trobem en la Sentència del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 d’octubre, que va declarar inconstitucional el mètode de càlcul de l’Impost sobre l’Increment de Valor dels Terrenys de Naturalesa Urbana (la “plusvàlua municipal”). En aquesta Sentència, el Tribunal, conscient de l’impacte massiu de la seva decisió, va limitar expressament els seus efectes en el temps. Va establir que no podrien revisar-se amb fonament en el seu veredicte aquelles “situacions consolidades”, entenent per tals: i) les liquidacions que ja fossin fermes en via administrativa o judicial; i ii) les autoliquidacions la rectificació de les quals no s’hagués sol·licitat abans de la data de dictar-se la sentència.
Aquesta modulació d’efectes, que ha estat posteriorment analitzada per la jurisprudència, com en la Sentència de la Secció 5a de la Sala Contenciosa Administrativa del Tribunal Suprem núm. 950/2024, de 30 de maig, va comportar que només aquells contribuents que havien mantingut “viva” la seva reclamació van poder beneficiar-se de la declaració d’inconstitucionalitat. Van quedar excloses de la possible revisió aquelles obligacions tributàries meritades que, a la data de dictar-se sentència haguessin estat decidides definitivament mitjançant sentència amb força de cosa jutjada o mitjançant resolució administrativa ferma, així com les situacions consolidades, entenent-se com a tals (i) les liquidacions provisionals o definitives que no havien estat impugnades a la data de dictar-se la sentència i (ii) les autoliquidacions la rectificació de les quals no havia estat sol·licitada a aquesta data.
Igualment, la jurisprudència ha estat restrictiva respecte l’admissió de reclamar per la via de la responsabilitat patrimonial en el cas de situacions consolidades que van quedar excloses dels efectes de la Sentència, limitant-ho a aquells casos en què, prèviament, s’havia reclamat i obtingut sentència desestimatòria ferma.
És altament probable que, d’estimar-se la inconstitucionalitat del valor de referència, el Tribunal Constitucional adopti una solució similar, limitant els efectes retroactius del seu veredicte a aquelles situacions que no hagin adquirit fermesa, per evitar una allau de reclamacions que podria desestabilitzar les finances de les Comunitats Autònomes. En aquest cas, només es beneficiarien del veredicte que declarés la inconstitucionalitat del valor de referència els contribuents que haguessin impugnat les seves liquidacions o instat la rectificació d’autoliquidacions abans de la publicació de la sentència.
5. Recomanacions pràctiques per als contribuents: estratègia de futur basada en les lliçons del passat. Impugnar per preservar drets
Davant la incertesa jurídica generada per la qüestió d’inconstitucionalitat, la inacció no és una opció per als contribuents si es consideren perjudicats perquè el valor de referència és superior al valor real o de mercat de l’immoble.
Esperar passivament el pronunciament del Tribunal Constitucional pot suposar la pèrdua definitiva del dret a recuperar el que s’ha pagat indegudament si les liquidacions o autoliquidacions esdevenen fermes.
Per tant, l’estratègia jurídica més prudent i aconsellable és iniciar les actuacions necessàries per evitar que la situació tributària es consolidi:
a) En primer lloc, això implica dues vies d’actuació, depenent de com s’hagi gestionat l’impost:
- En el cas de liquidacions notificades per l’Administració, el contribuent ha d’impugnar la liquidació dins dels terminis legalment establerts. Això es pot fer mitjançant la interposició d’un recurs de reposició davant el mateix òrgan que va dictar l’acte i/o una reclamació economicooadministrativa davant el Tribunal Economicooadministratiu competent. L’objectiu és obrir un procediment de revisió que impedeixi que la liquidació guanyi fermesa.
- Si és el contribuent qui ha presentat una autoliquidació, la via adequada és instar la rectificació de l’autoliquidació i sol·licitar la devolució d’ingressos indeguts.
Si l’Administració denega la rectificació, aquesta resolució denegatòria haurà de ser impugnada a través dels recursos esmentats en el punt anterior.
b) Si els recursos o reclamacions en via administrativa són desestimats, es recomana interposar reclamació econòmica-administrativa i, finalment, recurs contenciós administratiu.
c) En tots els casos, i davant l’eventual possibilitat que molts dels procediments, sigui en via administrativa sigui en via judicial, se suspenin o demoren a l’espera del pronunciament del Tribunal Constitucional, serà també de gran importància valorar l’estratègia a adoptar respecte al pagament del tribut o la sol·licitud d’una eventual suspensió de l’executivitat de l’acte impugnat.
Aquestes actuacions són crucials per interrompre la prescripció i permetran preservar els drets del contribuent per beneficiar-se dels efectes d’una eventual sentència en què el Tribunal Constitucional declari la inconstitucionalitat del valor de referència.
Menys clara és l’estratègia per als contribuents que han efectuat les seves declaracions en base al valor de referència, però en què aquest valor podria ser inferior al valor de mercat. En aquests casos, si bé la impugnació i l’eventual declaració d’inconstitucionalitat podria arribar a alliberar-los de l’obligació tributària, sempre que, conseqüència de la declaració d’inconstitucionalitat fos necessari aprovar una nova norma per a la determinació de la base imposable (perquè aquesta norma no podria tenir efectes retroactius). Ara bé, en els casos en què la possibilitat d’exigir el pagament del tribut no hagués prescrit, hi hauria cert risc que, en funció dels efectes i abast de la declaració d’inconstitucionalitat, aquesta tingués l’efecte perniciós d’incrementar la seva quota tributària atenent el valor de mercat. A aquest efecte, s’ha de considerar que la declaració d’inconstitucionalitat podria no arribar a la totalitat dels preceptes sobre els quals es planteja i/o contenir algun pronunciament interpretatiu sobre una lectura conforme la Constitució, que permetés salvar la part que es refereix al valor de mercat com a base imposable, legitimant l’Administració a practicar noves liquidacions sense necessitat d’aprovar una nova norma.
Finalment, en els casos en què la liquidació s’ha efectuat en base a un valor declarat, preu o contraprestació pactada o valor de mercat superior al valor de referència, s’antulla difícil que la declaració d’inconstitucionalitat pugui arribar a afectar-los i seria raonable que aquests casos quedessin exclosos dels efectes de la Sentència o de l’abast de la declaració d’inconstitucionalitat (que podria no arribar a la part dels preceptes que estableix que la liquidació es practiqui conforme els indicats valors).
El present article és merament divulgatiu i no suposa assessorament ni compromís d’actualització.
Per a més informació o assessorament, contacti amb info@fernandezadvocats.es.