DESCARGAR ARTÍCULO COMPLETO EN PDF.
La Sala Tercera ha considerado que la vía para impugnar una autoliquidación es la solicitud de rectificación, incluso si se basa en una vulneración del derecho de la UE, y niega que pueda ser considerada un acto administrativo presunto susceptible de revisión extraordinaria una vez ha ganado firmeza. De esta manera, la STS, Sala Tercera, nº 350/2026, de 20 de marzo de 2026 (Rec. 422/2024), ha venido a consolidar la doctrina sobre la naturaleza jurídica de las autoliquidaciones tributarias y los mecanismos para su impugnación. La decisión, de gran relevancia para la práctica fiscal, aclara que las autoliquidaciones no son actos administrativos y, por tanto, una vez firmes, no pueden ser objeto del procedimiento extraordinario de revisión de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria (LGT).
Antecedentes del caso
El caso analizado por el Alto Tribunal tiene su origen en una autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) presentada en el año 2013 por un heredero no residente en España. Posteriormente, en 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) declaró que la normativa española del ISD era discriminatoria y contraria al derecho comunitario por dar un trato fiscal diferente a residentes y no residentes.
A pesar de esta sentencia del TJUE, el contribuyente no instó la rectificación de su autoliquidación dentro del plazo de prescripción de cuatro años. No fue hasta el año 2020, más de seis años después de la sentencia europea y cuando la autoliquidación ya había adquirido firmeza, que solicitó la declaración de nulidad de pleno derecho, amparándose en la vulneración de derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) LGT).
Su tesis, acogida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, era que la autoliquidación, al no ser corregida por la Administración, se convertía en una especie de acto administrativo presunto o tácito, y que para garantizar el principio de efectividad del derecho de la UE, se debía permitir esta vía extraordinaria de revisión.
La doctrina del Tribunal Supremo: la autoliquidación no es un acto administrativo
El Tribunal Supremo, en su Sentencia, casa y anula la decisión de la Audiencia Nacional y fija una doctrina clara y contundente, basada en las siguientes conclusiones:
i) Naturaleza jurídica de la autoliquidación: El Alto Tribunal reitera que las autoliquidaciones no son actos administrativos, sino “actos de colaboración” de los obligados tributarios. Son declaraciones mediante las cuales el contribuyente cumple con un deber legal, calificando y cuantificando la deuda tributaria.
ii) La vía ordinaria es la rectificación: La vía procesal adecuada y diseñada específicamente para cuestionar una autoliquidación es la solicitud de rectificación, prevista en el artículo 120.3 de la LGT. Esta solicitud provoca una respuesta de la Administración (expresa o presunta) que, ahora sí, constituye un acto administrativo susceptible de ser recurrido por las vías ordinarias (recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa).
iii) Rechazo de la ficción del acto presunto: El Supremo rechaza categóricamente la tesis de que la inacción de la Administración frente a una autoliquidación la convierta en un acto administrativo presunto. La Administración tiene la potestad de comprobar las autoliquidaciones, pero no la obligación de hacerlo. El silencio administrativo solo opera cuando existe una obligación de resolver, cosa que no sucede con la simple presentación de una autoliquidación.
iv) Carácter excepcional de la nulidad de pleno derecho: El procedimiento del artículo 217 de la LGT es una vía extraordinaria, reservada para vicios de máxima gravedad en actos administrativos firmes. Permitir su uso contra autoliquidaciones (que no son actos administrativos) supondría desnaturalizar este procedimiento y convertirlo en una vía para reabrir plazos ya precluidos, en detrimento del principio de seguridad jurídica.
Implicaciones respecto al derecho de la Unión Europea
Uno de los puntos más relevantes de la sentencia es el análisis de los principios de equivalencia y efectividad del derecho de la UE. El Tribunal Supremo concluye que no se vulneran:
A) Principio de equivalencia: No se vulnera porque los recursos disponibles para reclamaciones basadas en derecho interno y en derecho de la UE son los mismos (rectificación y posterior recurso).
B) Principio de efectividad: Tampoco se lesiona, ya que el ordenamiento jurídico español ofrece una vía efectiva y razonable (la rectificación) para hacer valer los derechos derivados de la sentencia del TJUE. El contribuyente tuvo la oportunidad de utilizarla dentro del plazo de prescripción y no lo hizo. El principio de efectividad no obliga a los Estados miembros a dejar sin efecto los actos que han ganado firmeza si existía una vía de recurso ordinaria que no se aprovechó.
Conclusiones e implicaciones prácticas para los profesionales
Esta sentencia tiene consecuencias prácticas fundamentales para el asesoramiento fiscal y la defensa de los contribuyentes. Es crucial revisar activamente las autoliquidaciones presentadas, especialmente ante cambios normativos o sentencias (nacionales o europeas) que puedan afectar a su validez. A la vista de esta doctrina, la solicitud de rectificación dentro del plazo de prescripción de cuatro años es el único mecanismo seguro para impugnar una autoliquidación y solicitar la devolución de ingresos indebidos. Finalmente, el hecho de dejar que una autoliquidación adquiera firmeza sin haber instado la rectificación cierra prácticamente la puerta a cualquier reclamación posterior por la vía tributaria ordinaria o extraordinaria.
Sin embargo, el Supremo recuerda que, en casos de vulneración del derecho de la UE, el contribuyente que ha dejado transcurrir los plazos ordinarios todavía podría explorar la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, aunque se trata de un procedimiento más complejo y con requisitos diferentes.
En definitiva, el Tribunal Supremo consolida una doctrina clara: la autoliquidación es un acto del contribuyente, y su revisión debe canalizarse a través del procedimiento de rectificación. La vía extraordinaria de la nulidad queda reservada exclusivamente para los verdaderos actos administrativos, no para las actuaciones de los particulares, por mucho que sean en cumplimiento de un deber legal.
El presente artículo es meramente divulgativo y no supone asesoramiento ni compromiso de actualización.
Para más información, contacte con info@fernandezadvocats.es
